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建筑分包業務法律、稅務風險分析及節稅的合同簽訂技巧
時間:2016-10-12 10:09:43 作者: 瀏覽數:
 
建筑分包業務法律、稅務風險分析及節稅的合同簽訂技巧
          
                                 作者:四川超躍律師事務所  
                                       四川中鑫恒德會計師事務所
                                       四川亞峰稅務事務所有限公司
                                   資深稅務策劃師、會計師:金保平
   
       專業分包和勞務分包是有嚴格的區別。在實踐中,應如何簽訂分包合同,才能規避法律和稅務風險,才能使企業最省稅,一直是建筑企業最關心的問題。
      一、分包業務的法律風險分析
 建筑行業中發生的分包業務中,經常出現以下具有法律風險的分包行為:
      1、建設單位或發包方指定分包工程承包人
    建設單位指定分包人,干預分包活動的行為是違法行為, 建設單位對其指定分包方的有關工程質量、安全事故必須承擔法律責任。根據《房屋建筑和市政基礎設施工程分包管理辦法》(建設部第124號令)第7條和第8的規定,建設單位不得直接指定分包工程承包人。任何單位和個人不得對依法實施的分包活動進行干預。
     2、將承包的工程進行轉包
     分包工程發包人將工程分包后,未在施工現場設立項目管理機構和派駐相應人員,并未對該工程的施工活動進行組織管理的,視同轉包行為?;詿斯娑?,常見的轉包行為有兩種形式:一種是承包單位將其承包的全部建設工程轉包給別人;另一種是承包單位將其承包的全部建設工程肢解以后以分包的名義分別轉包給他人即變相的轉包。但不論何種形式,都是法律所不允許的,一旦查出,必須承擔一定的法律責任。根據《最高人民法院關于審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》(法釋[2004]14號)第4條的規定,承包人違法轉包建設工程的行為無效。人民法院可以根據民法通則第134條的規定,收繳當事人已經取得的非法所得?!  ?br />     3、違法分包工程
    根據《中華人民共和國建筑法》(中華人民共和國主席令第46號)第29、《房屋建筑和市政基礎設施工程分包管理辦法》(建設部第124號令)第14條、《建設工程質量管理條例》(國務院第279號令)第78條的規定。違法分包,是指下列行為:  
   (1)總承包單位將建設工程分包給不具有相應資質條件的單位的;  
   (2)建設工程總承包合同中未有約定,又未經建設單位認可,承包單位將其承包的部分建設工程交由其他單位完成的;
   (3)施工總承包單位將建設工程主體結構的施工分包給其他單位的;
   (4)分包單位將其承包的建設工程再分包的。
    發生違法分包行為將面臨一定的法律風險,根據《最高人民法院關于審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》(法釋[2004]14號)第4條的規定,承包人違法分包建設工程的行為無效。人民法院可以根據民法通則第134條的規定,收繳當事人已經取得的非法所得?!  ?br />    二、分包業務的稅收風險分析
   為了控制和降低總分包間的稅收成本和控制稅收風險,必須對以上總分包業務中的涉稅問題加強管控,通過對全國建筑業的調研,發現建筑業總分包業務中主要出現以下涉稅風險。
    (一)、總分包間差額征收和預繳增值稅的風險分析
    在建筑業總分包間差額征收增值稅的風險主要體現以下幾方面:
    (1)選擇簡易征稅情況下的總承包方發生轉包不可以差額征收增值稅和在工程所在地差額預繳增值稅;選擇一般計稅方法的總承包方發生轉包不可以在工程所在地差額預繳增值稅。
    《房屋建筑和市政基礎設施工程施工分包管理辦法》(中華人民共和國建設部124號令)第十三條規定:“禁止將承包的工程進行轉包。不履行合同約定,將其承包的全部工程發包給他人或者將其承包的全部工程肢解后以分包的名義分別發包給他人的,屬于轉包行為。”《中華人民共和國建筑法》(中華人民共和國主席令第46號)第二十八條規定:“禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉包給他人,禁止承包單位將其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名義分別轉包給他人”。財稅[2016]36號附件2:《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第(三)項第9款規定:“試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的,以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。”國家稅務總局公告2016年第17號第四條第(一)項規定:“一般納稅人跨縣(市、區)提供建筑服務,適用一般計稅方法計稅的,以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額,按照2%的預征率計算應預繳稅款。”第(二)項規定“一般納稅人跨縣(市、區)提供建筑服務,選擇適用簡易計稅方法計稅的,以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額,按照3%的征收率計算應預繳稅款。”基于這些政策法律規定,在建筑工程總分包之間,如果總承包方把工程轉包給個人或建筑企業(無論有無建筑資質),則總承包方在計征增值稅和工程所在地預繳增值稅時,其銷售額不能扣除分包額,必須全額繳納增值稅。
    (2)選擇簡易征稅情況下的總承包方把建筑工程分包給個人或沒有建筑資質的公司,不可以差額征收增值稅和在工程所在地差額預繳增值稅;選擇一般計稅方法的總承包方把建筑工程分包給個人或沒有建筑資質的公司不可以在工程所在地差額預繳增值稅。
    《中華人民共和國建筑法》(中華人民共和國主席令第46號)第二十九條規定:“建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發包給具有相應資質條件的分包單位;禁止總承包單位將工程分包給不具備相應資質條件的單位。”同時,《房屋建筑和市政基礎設施工程施工分包管理辦法》(中華人民共和國建設部124號令)第八條規定:“嚴禁個人承攬分包工程業務。”第十四條第(一)規定:“分包工程發包人將專業工程分包給不具備相應資質條件的分包工程承包人的是違法分包。”根據以上政策法律規定,如果選擇簡易征稅增值稅情況下的總承包人將建筑工程分包給個人或沒有建筑資質的公司,在計征增值稅時,不可以扣除給個人或沒有建筑資質公司的分包額,必須全額繳納增值稅,不可以差額征收增值稅和在工程所在地差額預繳增值稅。選擇一般計稅方法的總承包方把建筑工程分包給個人或沒有建筑資質的公司不可以在工程所在地差額預繳增值稅。
    (3)選擇簡易征稅情況下的總承包方沒有履行差額征收增值稅的法定申報程序,不可以差額征收增值稅。
    選擇簡易征稅情況下的總承包方享受差額征收增值稅,應符合以下申報程序:
    1.分包人必須向總包人開具備注欄注明建筑服務發生地所在縣(市、區)、項目名稱的增值稅發票,而且總承包人必須向建筑勞務所在地國稅局提供分包人開具加蓋納稅人公章的增值稅發票復印件。
    2.總承包方必須向其公司注冊地的國家稅務局辦理選擇簡易計稅的備案手續。
    3.總承包方必須向工程所在地的國家稅務局提供其與發包方簽訂的建筑合同復印件(加蓋納稅人公章)和其與分包方簽訂的分包合同復印件(加蓋納稅人公章)。
    4.是分包方必須有建筑資質而且不存在違法分包行為。
法律依據是:國家稅務總局公告2016年第17號第六條的規定、《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告 》(國家稅務總局公告2016年第53號 )第八條第(三)項的規定。
(二)、總分包之間的配合費和違約金的稅務風險
    (1)總包向分包收取配合費用是否要繳納增值稅。
    在實踐中,總包為了促使分包方按照總包的要求及時按質按時完成工程,必須到分包所負責的工程現場進行指導、監督和管理服務,從而需要向分包方收取一定的配合費用或者管理費用,在總包與分包人結算工程款時進行扣除。對總包向分包收取的配合費用到底要不要申報繳納增值稅?如果要申報繳納增值稅,是按建筑服務11%申報還是按照現代管理服務6%申報呢?
    總包向分包指導、監督和管理服務而收取的配合費用或收取的“形式上是配合費用,實質上好處費用(在實踐中,由于“潛規則”的存在,總包根本沒有給分包提供管理性的服務,但必須向分包人收取配合費用,實質上是分包給予總包的“好處費”,一般在總包與分包人結算工程款是進行扣除。),必須依據現代服務業中的“企業管理服務”稅目,繳納增值稅。由于總包是接受分包的建筑勞務,既總包是勞務的接受方,總包向分包收取或在與分包工程結算時扣下的配合費用不是“價外費用。”因此,總包向分包收取的配合費用應該按照6%申報繳納增值稅。
    (2)總包向分包收取的違約金或分包向總包收取的違約金是否要繳納增值稅。
    為了規范和約束總分包之間的權利和義務,總分包合同往往有違約金條款。這種違約金要不要申報繳納增值稅,要從兩方面來分析:
    第一,因分包方沒有按照安全作業的規范要求進行施工,總包必須向分包方收取安全作業違約金,不需要申報繳納增值稅,也不需要向分包人開具發票。
    總包是建筑勞務的接受方,分包是建筑勞務的提供方,因此,總包必須向分包方收取安全作業違約金,不需要申報繳納增值稅。根據《中華人民共和國發票管理辦法》的規定,不需要開發票。只要總包給分包開收據和總分包間的分包合同中的違約條款,分包人可以在企業所得稅前進行扣除支付給總包的違約金。
    第二,因總包違約,分包向總包收取的違約金要申報繳納增值增值稅。
    分包人向總包收取的違約金是分包人向總包結算工程款時,收取工程款的價外費用,需要申報繳納增值稅,并向總包開具建筑服務業的增值稅發票。
    (三)、總承包方統一購買建筑材料由分包方領用的稅務風險
    為了節約成本,保證工程質量,總包在包工包料的情況下,工程中的主要建筑材料或主體建材都是由總包統一購買,輔料由分包方自己采購。在這種情況下,總分包簽定的總分包合同中,合同中會確定總包發給分包方使用的主要建筑材料的數量、型號和種類,在與分包進行工程結算時,總包會在工程款中扣下總包發給分包使用或分包領用的建筑材料款。
    總分包之間的材料領用的稅務風險主要體現為以下三方面:
    1.分包方從總包方領用的建筑材料是由總包采購的,并且含在總分包合同中和總包與分包的工程決算價中,分包方沒有按照決算價給予總包開具建筑服務業增值稅發票而是只針對勞務部分給總包開具11%稅率的增值稅發票,結果少申報繳納了增值稅,構成漏稅的風險。
    2.分包方將從總承包方領用材料的行為看成是“甲供材”,從而依據財稅[2016]36號附件2:《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第(七)第2款“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務,可以選擇適用簡易計稅方法計稅”的規定,選擇簡易計稅方法,給總承包方開具3%稅率而不是11%的增值稅發票,導致的漏稅行為。
    3.分包方領用總承包方購買的建筑材料從而出現兩種增加材料成本的現象:一是分包方從總包方領用的建筑材料,銷售變現后去購買劣質建筑材料,而影響工程質量,從中賺取差價;二是分包方以工地上建筑材料被偷為由,從而將從總承包方領用的建筑材料銷售變現,然后有要求總承包方購買材料用于分包方使用。
     在稅務管控中,任何企業必須遵循“三價統一”原理:合同價、發票價(發票上的金額)和決算價必須統一。實踐中決算價必須等于發票價,否則企業一定存在漏稅。有鑒于此,總承包方購買并交付給分包方施工使用的建筑材料,含在總承包方與分包方工程決算價里,不夠在支付給分包方工程時進行扣除,分包方依據決算價等于發票價的原理,必須向總承包方開具11%的增值稅發票。另外,所謂的“甲供材”是指建設方與總承包方之間的一種建設方購買材料給總承包方施工使用的行為,不包括總承包方購買材料給分包方使用的行為。因此,總承包方采購建筑材料交付分包人使用的行為,不可以套用“甲供材”可以選擇簡易計稅的增值稅優惠政策。
    在實際操作中,分包方不向總承包方提供的材料繳納增值稅,必須做到如下幾點:
第一,總分包在簽定分包合同時,不能將總包購買的主建筑材料含在分包合同中。即總包與分包只簽定純清包工的建筑勞務合同(分包方只購買輔料)。
第二,總包采購建筑材料,再發給分包使用。
第三,總包與分包進行工程決算時,不能把分包方從總包方領用的建筑材料款算在內。
    (四)、總分包之間,分包方增值稅計稅方法選擇的稅收風險
    實踐中的分包方增值稅計稅方法選擇的稅收風險主要體現兩方面:一是分包方與總承包方簽訂專業分包合同,分包方包工包料選擇簡易計稅方法從而少申報增值稅;二是分包方與總承包方簽訂清包工合同選擇一般計稅方法從而多繳納增值稅。  
    財稅[2016]36號附件2:《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第  (七)項規定:“一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務,可以選擇適用簡易計稅方法計稅。分包方在增值稅計稅方法的選擇上既可以選擇一般計稅方法也可以選擇簡易計稅方法。當分包方以清包工方式提供建筑服務的情況下,才能選擇簡易計稅方法繳納增值稅,當分包方與總承包方間發生專業分包(包工包料)時,分包方必須選擇一般計稅方法繳納增值稅。
    三、分包業務控制稅收風險的合同簽訂技巧
    通過以上總分包業務的涉稅風險分析,提出以下稅務風險管控合同簽訂技巧:
    1、總承包方選擇一般計稅方法計征增值稅的情況下,如果總承包方與分包方簽訂專業分包合同(分包方包工包料),則分包合同中必須明確約定:分包方選擇一般計稅方法計征增值稅,向總承包方開具11%稅率的增值稅專用發票;如果總承包方與分包方簽訂清包工合同(分包方包工不包料或分包方只提供部分輔料并提供勞務施工),則分包合同中必須約定:分包方選擇簡易計稅方法計征增值稅并向總承包方開具3%的增值稅專用發票。
    2、選擇一般計稅方法計征增值稅的總承包方與分包方簽訂分包合同中的違約金或賠償金條款中,必須約定:總包違約,總包向分包支付違約金時,分包必須向總包開具11%的增值稅專業發票(專業分包的情況下)或3%的增值稅轉用發票(清包工合同的情況下)。總承包方從支付分包方工程中扣除分包方違約給總承包方支付的違約金或賠償金,總承包方給分包方不開發票只開收據。
    3、總包向分包收取的配合費用,必須在分包合同中約定:總承包方向分包方開具6%現代企業管理服務的增值稅發票(在經營范圍中應有:企業管理服務)。
    4、如果總包統一采購建筑材料,分包從總包領用建筑材料的情況,有兩種合同簽訂方法:一是在簽訂分包合同時,分包從總包領用的建筑材料不含在分包合同額中,分包方與總承包方簽訂清包工合同,合同中必須約定:總承包方享有對分包方領用建筑材料的監督,總承包方派材料員到工地上去及時監督分包方把從總包領取的建造材料及時、足量用于本工程建設。
二是在簽訂分包合同時,分包方與總承包方簽訂專業分包合同(分包方包工包料)。
    5、總承包與分包方簽訂專業分包合同時,絕對不能將主體工程分包給專業分包方;絕對不能夠肢解工程以分包的名義變相轉包工程;必須經建設方同意分包后才能進行分工程。
 

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